Legislación Nacional

ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 1ª SALA Nº 14/16

JUICIO: CONSORCIO IECSA S.A. CDD CONSTRUCCIONES S.A. J. JOSÉ CHEDIACK CALCATERRA S.A C/ NOTA SET-CGD N° 3059/12 DEL 12/JUL/12 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA".

En la Ciudad de Nuestra Señora de la Asunción Capital de la República del Paraguay a los Cuatro días del mes de marzo de dos mil dieciséis, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, los Magistrados RODRIGO A. ESCOBAR, AMADO VERON DUARTE y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENITEZ, quien integra esta Sala por inhibición del Miembro A. MARTÍN ÁVALOS VALDEZ, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "CONSORCIO IECSA S.A. CDD CONSTRUCCIONES S.A. J. JOSE CHEDIACK CALCATERRA S.A. C/ NOTA SET-CGD N° 3059/12 DEL 12/JUL/12 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA"
Previo el estudio de los antecedentes del caso, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió plantear y votar la siguiente,
CUESTIÓN:
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?
Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado:, Dres. AMADO VERON DUARTE, A. MARTIN AVALOS y RODRIGO ESCOBAR
Y EL EXCMO. MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, Dr. AMADO VERON DUARTE, DIJO: Que en fecha 09 de agosto de 2012 (fs. 77/101) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp a promover demanda contencioso administrativa contra el acto administrativo contenido en la Nota SET/CGD N° 1445012 de fecha 11 de abril de 2012 y la Nota SET-CGD N° 3059/12 del 12 de julio de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos: "...Fundamentos de derecho que avalan la procedencia de la devolución del ISC soportado por CONSORCIO. Que, por Ley N° 1022/83 fue aprobado y ratificado el "Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero Anexo del Tratado de Yacyretá", el cual tiene por objeto evitar que los impuestos, derechos, tasas y contribuciones fiscales vigentes en cada uno de los Estados signatarios, la República del Paraguay y la República de la Argentina incidan en los costos de las obras. Que, la Ley N° 1022/83, establece que es considerada contratista a "Toda persona física o jurídica, consorcio o empresa que establezca una relación contractual directa con Yacyretá para la realización de obras la provisión de suministros o la prestación de servicios". Que, EL CONSORCIO reviste el carácter de contratista de la Entidad Binacional Yacyretá, en virtud de la suscripción del "Contrato N° Y - C2/1 "Protección del Arroyo Aguape´y - Etapa 1". Que, como consecuencia de su carácter de contratista de la Entidad Binacional Yacyretá, le es aplicable lo dispuesto en el Artículo 2° de la Ley N° 1022/83, que establece: "Yacyretá está exonerada del pago de todo impuesto, tasa o contribución fiscal de cualquier naturaleza, sean éstos nacionales, provinciales o municipales, tanto en la República del Paraguay como en la República Argentina, los contratistas, subcontratistas y proveedores definidos en el Artículo 1 del presente Protocolo, siempre que tales impuestos, tasas o contribuciones incidan sobre las operaciones, mano de obra, servicios o elementos afectados a la ejecución de las obras, y que la incidencia encuadre en lo establecido en el Artículo 3 de este Protocolo, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos que siguen. Tratándose de ventas, locaciones o prestaciones de servicios que resultaren exentas en virtud de lo dispuesto en el párrafo precedente, quienes las realicen tendrán derecho al recupero de los tributos a los consumos de etapa única o tipo valor agregado, tributados en la etapa inmediata anterior a dichas ventas, locaciones o prestaciones de servicios, en la medida en que los mismos incidan sobre ellos y que la incidencia encuadre en lo establecido en el Artículo 3 del presente Protocolo. Los contratistas, subcontratistas y proveedores no estarán exentos del pago de las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados". Que, el Artículo 3° del Protocolo analizado dispone: "A los fines del presente Protocolo se entenderá por incidencia a la traslación de aquellos impuestos que esté expresamente contemplada en la ley que los regula o que derive de la naturaleza del tributo". Que, de los artículos precedentemente trascriptos tenemos que, para que sea procedente la devolución de impuestos a los contratistas, subcontratistas o proveedores, deben darse en forma conjunta los siguientes requisitos: • Los impuestos, tasas o contribuciones deben incidir sobre las operaciones, mano de obra o elementos afectados a la ejecución de las obras. • La traslación de los impuestos debe hallarse contemplada en la Ley que los regula, o debe derivar de la naturaleza del tributo. Que, para la realización de la obra contratada, fue necesario que EL CONSORCIO, adquiera gasoil, siendo dicha adquisición autorizada por Yacyretá, por medio de la expedición de "Certificados de Autorización Previa", a los efectos de que mí representado adquiera el mencionado combustible de la firma LUBRICANTES PARAGUAYOS SAECA Que, el Impuesto Selectivo al Consumo, tal como su nombre lo indica, tiene por objeto gravar el consumo de ciertos y determinados bienes no considerados primarios o indispensables para la vida y que por sus características hacen presumir que las personas que lo adquieren poseen cierta capacidad económica, gravándose dicha capacidad. Que, en este caso EL CONSORCIO, al adquirir el gasoil de la firma LUBRICANTES PARAGUAYOS SAECA ha abonado el Impuesto Selectivo Consumo, el cual se hallaba incluido del precio del mencionado producto. Que, de lo expuesto resulta clara e indiscutible la procedencia de la devolución del ISC soportado por mí representada, pues se hallan cumplidas las disposiciones legales para su procedencia, en efecto: a) EL CONSORCIO fue contratado por Entidad Binacional Yacyretá para la construcción de la obra señala en el contrato Contrato N° Y - C2/1 "Protección del Arroyo Aguape'y - Etapa 1". Es decir, EL CONSORCIO reviste el carácter de contratista de la EBY. b) Para la realización de la obra, EL CONSORCIO adquirió gran cantidad de gasoil, producto este que se halla gravado por el ISC, abonado por el importador y trasladado a EL CONSORCIO, c) El ISC incidió sobre el elemento (gasoil) afectado a la ejecución de las obras, d) La traslación del ISC deriva de su propia naturaleza e) Por ende, corresponde la devolución del ISC que fue soportado por mí representado. 6 Reconocimiento expreso por parte de la Administración Tributaria del derecho de EL CONSORCIO a la devolución del ISC. La Administración Tributaria ha reconocido expresamente el derecho de mí representada a obtener la devolución del ISC soportado en su carácter de contratista de la EBY. (...)Utilización del ISC como costo a los efectos de la deducibilidad del IRACIS. El argumento principal de la Administración Tributaria para el rechazo de la solicitud de devolución del ISC presentada por EL CONSORCIO, es que el referido impuesto fue utilizado como costo, y por dicho motivo considera que fue trasladado y soportado efectivamente por la EBY. Nada más alejado de la realidad. En efecto, tal como ha sido expuesto en el Punto 7.2 de la presente acción, el traslado de impuestos a la EBY, no se realiza porque el contribuyente lo desea, sino que por disposición de Ley no es posible realizarlo, pues la EBY se halla exenta del pago de todo tipo de impuestos. Por ello, si el contratista, en este caso EL CONSORCIO, a los efectos de realizar el cálculo del beneficio económico (base para la liquidación del Impuesto a la Renta) obtenido por la prestación de servicios a la EBY, ha incluido como costo al ISC, ello no determina que el referido impuesto haya sido trasladado a la EBY, sino que simplemente significa que el contratista ha obtenido un menor margen de utilidades, situación ésta que fue corregida mediante la rectificación de las Declaraciones Juradas de liquidación del IRACIS, y el pago del impuesto resultante de la rectificación. Recalcamos, la utilización del ISC como costo por parte de EL CONSORCIO, fue nada más que a los efectos de la liquidación del IRACIS, hecho este que de ninguna manera implica que el ISC haya sido trasladado a la EBY, pues por disposición legal ello se halla prohibido. Además, esto fue subsanado mediante la rectificación de las liquidaciones del IRACIS de los ejercicios 2006 y 2007, desagregando del Costo, el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), incluyéndolo dentro de la base del cálculo para el IRACIS. Debido a la falta de reglamentación que indique el procedimiento para hacer efectiva la exoneración de impuestos prevista en la Ley N° 1022/83, específicamente del ISC, EL CONSORCIO no tuvo otra opción que considerarlo como costo, pero solamente a los efectos de la liquidación del IRACIS, hecho este corregido por mí representada a través de la rectificación de las declaraciones juradas y pago del IRACIS correspondiente, tal como lo expondremos más adelante. En efecto, recién a través de la Nota SET - CGD. N° 1445/12, hemos tomado conocimiento del modo en que debe registrarse el ISC en la contabilidad a los efectos de obtener el recupero del referido impuesto, pues a través de ella la Administración Tributaria ha expuesto que para la obtención del recupero, del ISC soportado en carácter de contratista de la EBY se debieron realizar los siguientes actos: • El Impuesto Selectivo al Consumo debió ser desagregado del costo de las mercaderías vendidas, lo que equivale a decir, que el importe del ISC debió ser considerado como base imponible para el pago del IRACIS. • Debió asentarse contablemente en el Activo como Impuesto a Recuperar. Esto es nada más que un requisito formal a través del cual se permite conocer dentro de la contabilidad de la empresa el importe del ISC a recuperar. Al respecto, la Administración Tributaria, de manera totalmente absurda ha manifestado literalmente cuanto sigue: "Además el recurrente alega que: "Debido al desconocimiento por parte del contribuyente del proceso y la forma de registración contable que debe realizar para hacer efectiva la devolución del ISC, es que el mismo lo ha considerado como un costo, y por tanto lo haya deducido del IRACIS que debía abonar", al respecto el Código Civil en su Art. 8° expresamente dispone: "La ignorancia de la Ley no exime de su cumplimiento, salvo que la excepción esté prevista por la Ley". Como podemos ver la Administración Tributaria, con relación al desconocimiento del procedimiento contable para hacer efectivo el recupero del ISC, alega que el desconocimiento de la Ley no exime de su cumplimiento. Al respecto nos preguntamos ¿EN QUÉ DISPOSICIÓN LEGAL O REGLAMENTARIA SE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO CONTABLE MENCIONADO EN LA RESOLUCIÓN SET CGD N° 1445/12?. La respuesta es clara, dentro de nuestro ordenamiento positivo no existe disposición legal alguna que establezca el procedimiento contable que debe ser realizado para hacer efectiva la devolución del ISC soportado por el contribuyente en su carácter de contratista de la EBY, por lo que resulta totalmente improcedente la argumentación y el rechazo de la Administración Tributaria respecto de la devolución del ISC soportado por mí representada en su carácter de contratista de la EBY. Máxime si el supuesto error en que ha incurrido mi representada ha sido subsanado, conforme se expone, a continuación. 7.4 Rectificación de las declaraciones juradas del IRACIS e ingreso del impuesto correspondiente. Dentro de la Nota SET - CGD N° 3059/12, como fundamento del rechazo de la devolución del ISC solicitada por mí representada, la Administración Tributaria ha expuesto literalmente cuanto sigue: "En lo señalado precedentemente, observamos que el recurrente solicita la devolución del Impuesto Selectivo al Consumo en base a la aplicación de lo dispuesto en la Ley N° 1022/83 por Expediente de fecha 17/08/2011 correspondiente a los periodos fiscales 2006 y 2007, después de cinco años de haberse configurado el hecho imponible; lo que significa que el Impuesto Selectivo al Consumo soportado al adquirir el combustible (gasoil) incidió en las operaciones afectadas y consecuentemente en la ejecución de las obras al reconocer como un costo; y por tanto, tenido en cuenta por el Consorcio para el cálculo de los beneficios económicos y la determinación del precio por el servicio prestado a la EBY". Como podemos ver, la Administración Tributaría, fundamenta el rechazo de la devolución ISC soportado por mí representada, alegando que dicho impuesto fue utilizado como costo a los efectos del cálculo de los beneficios económicos obtenidos por mí representada. Reiteramos, es cierto que EL CONSORCIO utilizó el ISC correspondiente a la adquisición de gasoil a los efectos del cálculo del IRACIS, pero ello de ninguna manera implica que el mismo haya sido trasladado a la EBY, sino lo que determina en realidad es que EL CONSORCIO obtuvo menor margen de beneficios económicos, sobre los cuales debió haber abonado el IRACIS, situación ésta corregida mediante la rectificación de las declaraciones juradas y el pago de los tributos correspondientes. En efecto, la posibilidad de presentar declaraciones juradas rectificativas a los efectos de corregir los errores cometidos al momento de presentarlas, se halla expresamente prevista en la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04. Por ello, a los efectos de corregir los errores cometidos por mí representada, la que por falta de reglamentación que indique el procedimiento contable a los efectos de hacer efectiva la exoneración de los impuestos abonados en su carácter de contratista de la EBY, lo ha utilizado como costo para el cálculo del IRACIS, hemos procedido a rectificar las declaraciones juradas del IRACIS correspondientes a los periodos 2006 y 2007, ingresando el IRACIS más los intereses correspondientes, incluyendo dentro de la base imponible, al ISC que fue efectivamente soportado por mí representada. Al respecto debemos resaltar que la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04, a través del Art. 208° establece: "Rectificación, Aclaración y Ampliación de las Declaraciones Juradas. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente. Las declaraciones juradas y sus anexos podrán ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido. La Administración Tributaria podrá exigir la rectificación, aclaración o ampliación que entienda pertinente". Como podemos ver, la Ley permite la corrección de errores mediante la rectificación de las declaraciones juradas ya presentadas. Por ello, habiendo mí representada corregido un error cometido con anterioridad, como lo es haber considerado como costo el ISC a los efectos de la liquidación del IRACIS, ello no determina que dicho error no pueda ser corregido mediante la rectificación de las declaraciones juradas. En efecto, mí representada ha rectificado sus declaraciones juradas del IRACIS de los ejercicios 2006 y 2007 y abonado el IRACIS sobre el importe del ISC que por error fue considerado como parte del costo. Por tanto, habiéndose enmendado el error cometido por los medios establecidos en la Ley, no existe impedimento alguno para el recupero del ISC que fue soportado por mí representada en su carácter de contratista de la Entidad Binacional Yacyretá...".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa.
Que por providencia de fecha 27 de marzo de 2013 (fs. 121), de conformidad al Informe del Actuario, se dio por decaído el derecho que tenía la parte demandada para contestar la demanda.
Que por A.I. N° 202 de fecha 10 de abril de 2013 (fs. 122) este Tribunal declaró su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a pruebas por todo el término de ley.
Que por providencia de fecha 31 de julio de 2014 (fs. 160 vlto), se llamó AUTOS PARA SENTENCIA, resolución que a la fecha se halla firme y ejecutoriada.
Y EL EXCMO. SEÑOR MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. AMADO VERÓN DUARTE, PROSIGUIÓ DICIENDO: Que en fecha 09 de agosto de 2012 (fs. 77/101) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abog. Nora Lucía Ruoti Cosp en representación del CONSORCIO IECSA S.A.A CDD CONSTR S.A. J. JOSÉ CHEDIAC SAICA CALCATERRA S.A. con RUC N° 80027567-5 a promover demanda contencioso administrativa contra la Nota SET/CGD N° 1445/12 de fecha 11 de abril de 2012 y la Nota SET-CGD N° 3059/12 del 12 de julio de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Que la parte actora argumenta en su escrito de demanda que "la Administración Tributaria ha rechazado la devolución del ISC alegando, sin argumento jurídico alguno que el impuesto selectivo al consumo fue incorporado al precio del producto y trasladado a la Entidad Binacional Yacyretá, quien en definitiva fue la que soportó la carga tributaria como consumidor final".
Que analizando los antecedentes administrativos obrantes en autos se advierte a fs. 3/14 obra la Nota presentada por el Contribuyente ante la SET en fecha 17 de agosto de 2011 (Expediente N° 20113026043), por la cual solicita "Reconocimiento de exoneración del Impuesto Selectivo al Consumo el virtud de lo dispuesto en la Ley N° 1022/83 y ordenar la devolución del mismo". Fundamenta su solicitud en los siguientes términos, entre otros: "se hallan reunidas las condiciones que hacen procedente a la presente solicitud de recupero del Impuesto Selectivo al Consumo, pues el Impuesto incide sobre el elemento (gasoil) afectado a la ejecución de la obra y de la naturaleza del referido impuesto se desprende la traslación del mismos, el cual es abonado por el consumidor final, en este caso, por el Consorcio. Que, el Artículo 2° del Protocolo Adicional, aprobado a través de la Ley N° 1022/83, establece el derecho al recupero de los tributos a los consumos de etapa única o tipo valor agregado, en la medida en que los mismos incidan sobre ellos...". Termina manifestando que el Consorcio adquirió de la firma Lubricantes Paraguayos S.A. un total de 9.120.730 litros de gasoil, lo que equivale a Gs. 32.434.982.770 (Guaraníes treinta y dos mil cuatrocientos treinta y cuatro millones novecientos ochenta y dos mil setecientos setenta), totalizando el importe abonado en concepto de Impuesto Selectivo al Consumo la Gs. 4.638.202.536 (Guaraníes cuatro mil seiscientos treinta y ocho millones doscientos mil quinientos treinta y seis), monto cuya devolución solicita.
Que la solicitud del Contribuyente fue rechazada por la Subsecretaría de Estado de Tributación a través de la Nota SET-CGD N° 1445 de fecha 11 de abril de 2012, en la cual se transcribe y notifica el contenido del Informe DGGC/DCFF N° 107/2012 del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales, Dictamen DGGC/DTJ N° 85/2012 del Departamento Técnico y Jurídico y las Providencias DCFF/C N° 53/2012,136/2012 del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales con V°B° y la Providencia DGGC/SP N° 483/2012 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes. Mediante esta Nota se comunica al Contribuyente que "Verificado el estado de resultado de la firma CONSORCIO IECSA - CDD - CHEDIACK- CALCATERRA, con RUC 80027567- 5, se pudo constatar que el Impuesto Selectivo al Consumo forma parte del costo de la mercaderías vendidas, por lo que se pudo detectar que el Impuesto Selectivo al Consumo no se encuentra desagregado y no está en el Activo como un Impuesto a recuperar...".
Que posteriormente, a través de la Nota SET-CGD N° 3059 de fecha 12 de julio de 2012 se comunica al Contribuyente que la Subsecretaría de Estado de Tributación resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por el representante del CONSORCIO IECSA-CDD-CHEDIACK- CALCATERRA
Que seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en este sentido, se debe determinar si el CONSORCIO IECSA S.A.A CDD CONSTR S.A. J. JOSÉ CHEDIAC SAICA CALCATERRA S.A. tiene derecho a la devolución del importe abonado en concepto de Impuesto Selectivo al Consumo, cuyo monto asciende a la suma de Gs. 4.638.202.536 (Guaraníes cuatro mil seiscientos treinta y ocho millones doscientos mil quinientos treinta y seis)
Que el CONSORCIO IECSA S.A.A CDD CONSTR S.A. J. JOSÉ CHEDIAC SAICA CALCATERRA S.A. fue contratado por la Entidad Binacional Yacyretá a través del Contrato N° Y - C2/1 "Protección del Arroyo Aguape'y - Etapa 1" a los efectos de la realización de obras especificadas en el referido contrato. La actora manifiesta que para cumplir con las obras contratadas fue necesaria la adquisición de combustible, la cual fue autorizada por la Entidad Binacional Yacyretá a través de Certificados de Autorización Previa.
Que la Entidad Binacional Yacyreta está exonerada del pago de todo impuesto, conforme al Artículo XII del Tratado de Yacyreta, aprobado y ratificado por la Ley N° 1022 del 5 de diciembre de 1983 Igualmente, los Gobiernos de Paraguay y Argentina suscribieron el Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero, aprobado por la Ley N° 1022/83.
Que del referido Protocolo surgen términos tales como: "Contratista: toda persona física o jurídica, consorcio o empresa que establezca una relación contractual directa con Yacyretá para la realización de obras, la provisión de suministros o la prestación de servicios.... Proveedor: Toda persona física o jurídica, consorcio o empresa que provea a Yacyretá o a los contratistas y subcontratistas, previa autorización de Yacyretá, materiales, equipos, maquinarias, herramientas y otras mercaderías para la ejecución de las obras".
Que según el Art. 2° "También estarán exentos del pago de todo impuesto, tasa o contribución fiscal, de cualquier naturaleza, sean nacionales, provinciales o municipales, tanto en la República Argentina como en la República del Paraguay, los contratistas, subcontratistas, y proveedores definidos en el Artículo 1o del presente Protocolo, siempre que tales impuestos, tasas o contribuciones incidan sobre las operaciones, mano de obra, servicios o elementos afectados a la ejecución de las obras, y que la incidencia se encuadre en lo establecido en el Artículo 3° de este Protocolo, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos que siguen. Tratándose de ventas, locaciones o prestaciones de servicios que resultaran exentas en virtud de lo dispuesto en el párrafo precedente, quienes las realicen tendrán derecho al recupero de los tributos a los consumos de etapa única o tipo valor agregado, tributos en la etapa inmediata anterior a dichas ventas, locaciones o prestaciones de servicios, en la medida que los mismos inciden sobre ellas y que la incidencia encuadre en lo establecido en el Artículo 3° del presente Protocolo ... Artículo 3°. "A los fines del presente Protocolo se entenderá por incidencia a la traslación de aquellos impuestos que esté expresamente contemplada en la ley que los regula o que derive de la naturaleza del tributo".
Que la parte actora solicita devolución de lo abonado en concepto de Impuesto Selectivo al Consumo. Al respecto, el Art. 99 de la Ley N° 125/91 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" dispone: "Hecho generador: Créase un impuesto que se denominará Impuesto Selectivo al Consumo, que gravará la importación de los bienes que se consigna en el Art. 106 y la primera enajenación a cualquier título cuando sean de producción nacional". Artículo 113°: "Documentación: Los contribuyentes están obligados a extender y entregar comprobantes de ventas en cada una de las enajenaciones que realicen, debiendo conservar copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción del tributo. Determinado el impuesto, éste se incorporará al precio del producto".
Que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto indirecto al consumo pues es el consumidor final quien en definitiva soporta la carga del impuesto por efecto de la traslación del mismo en el precio del producto. En este sentido, en los actos administrativos impugnados en la presente demanda la SET determinó que el Impuesto Selectivo al Consumo abonado y cuya devolución se solicita en realidad fue incorporado al precio del producto conforme a los libros contables del Consorcio, trasladándose en consecuencia a la Entidad Binacional Yacyretá, la que en definitiva soportó la carga, tributaria como consumidor final.
Que al respecto la actora manifestó que "si bien es cierto que el ISC soportado por el Consorcio, fue utilizado como costo, ello de ninguna manera implica que dicho impuesto fuera trasladado a la EBY". Sin embargo, por Nota DGGC/DCFF N° 347 de 17 de mayo de 2012 el Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales informó en el marco del proceso administrativo que "el Impuesto tiene como característica principal que el pago se realiza en una sola oportunidad, ya sea en la importación o en la primera enajenación; tratándose en este caso de un bien importado, el impuesto es abonado en el recinto aduanero y posteriormente se incorpora en el precio del producto, convirtiéndose así en un costo para el adquiriente, conforme lo dispone el Artículo 113 de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04. Respecto al punto 7 de la nota de referencia, el Contribuyente confirma que el Impuesto Selectivo al Consumo fue afectado al costo, y considerando que los costos son desembolsos necesarios que tiene que realizar el Consorcio para la prestación de un servicio (adquisición de gasoil para cumplir con las obras contratadas); éste fue trasladado a la EBY".
Que asimismo, del análisis de las documentaciones presentadas ante la SET se determinó que en el estado de resultado del Consorcio el Impuesto Selectivo al Consumo forma parte del costo del costo de las mercaderías vendidas, detectándose además que no se encontraba desagregado y que no estaba en el activo como un impuesto a Recuperar.
Que el art. 196 de la Ley N° 125/91 establece respecto a los Actos de la Administración que: "Los actos de la Administración Tributana se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...". En el caso en estudio, de los antecedentes administrativos agregados a autos se desprende que la Administración Tributaria obró conforme a derecho al denegarle la solicitud de devolución del Impuesto Selectivo al Consumo al CONSORCIO IECSA S.A.A CDD CONSTR S.A. J. JOSÉ CHEDIAC SAICA CALCATERRA S.A., por no ser éste quien soportó la carga tributaria como consumidor final.
Que por los motivos expuestos no corresponde hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el contribuyente CONSORCIO IECSA S.A.A CDD CONSTR S.A. J. JOSÉ CHEDIAC SAICA CALCATERRA S.A., contra la Subsecretaría de Estado de Tributación y, en consecuencia, corresponde confirmar la Nota SET/CGD N° 1445/12 de fecha 11 de abril de 2012 y la Nota SET- CGD N° 3059/12 del 12 de julio de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tributación.
Que en cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad a lo dispuesto en el Art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO
Y MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, DR. RODRIGO A. ESCOBAR, MANIFIESTA:
QUE, me adhiero al voto del Ilustre colega Preopinante; por los siguientes fundamentos:
QUE, en fecha 09 de agosto de 2012(fs. 77/101) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, la Abog. Nora Lucia Ruoti Cosp en representación de! CONSORCIO IECSA S.A.A. CDD CONSTRUCCIONES S.A. con RUC N° 8002756-5 a promover demanda contencioso administrativa contra la NOTA SET/CGD N° 1445/120 de fecha 11 de abril de 2012 y la Nota SET/CGD N° 3059/12 del 12 de julio de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tributación:
QUE, analizada la cuestión de autos, se observa que la parte actora en el Expediente N° 20113026043 ha solicitado la devolución de lo abonado en concepto del IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO por utilización de combustibles en obras a favor de la Entidad Binacional Yacyreta, en virtud de las disposiciones contenidas en la Ley N° 1022/83, y la devolución del referido impuesto por importe de G. 4 638 202.536-
QUE, el Consorcio en cuestión fue contratado por la Entidad Binacional Yacyreta (EBY) a través del Contrato N° Y-C2/1 "Protección del Arroyo Aguapey - Etapa 1", a los efectos de realizar las obras especificadas en el mencionado contrato. Para el cumplimiento de dichas obras, fue necesaria la adquisición del combustible.
QUE, la actora fundamenta su posición en que cuenta con todos los requisitos necesarios para solicitar el recupero del I.S.C., puesto que dicho impuesto incide sobre el combustible (gasoil), necesario para la continuidad y posterior culminación de la obra, y que la traslación de los impuestos debe hallarse contemplada en la Ley que los regula, o debe derivar de la naturaleza del tributo, el ISC es abonado por el consumidor final, que en esta ocasión es el Consorcio. EL Artículo 2° del Protocolo Adicional, de la Ley N° 1022/83, "…establece el derecho al recupero de tributo a los consumos de etapa única o tipo valor agregado, en la medida en que los mismos incidan sobre ellos...". El Consorcio adquirió de la firma Lubricantes Paraguayos S.A. un total de 9.120.730 litros de gasoil, lo que equivale a Gs. 32.434.982.770, totalizando el importe abonado en concepto de Impuesto Selectivo Consumo la suma de Gs. 4.638.202.536, monto cuya devolución solicita.
QUE, la Entidad Binacional Yacyreta esta exonerada del pago de todo impuesto, conforme al Art XII del tratado de Yacyreta, aprobada y ratificada por la Ley N° 1022 del 5/12/83. Igualmente la Ley N° 1022/83 en el Articulo 1 expresa: "Apruebase y ratifícase el Protocolo Adicional, Fiscal y Aduanero del Tratado de Yacyreta, suscrito en Asunción entre el Gobierno de la República del Paraguay y el Gobierno de la República Argentina, el 15 de septiembre de 1983" cuyo texto es cuanto sigue: "...Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero entre los Gobiernos de Paraguay Y Argentina. Considerando; Que es necesario evitar que los impuestos, derechos, tasas, y contribuciones fiscales vigentes en c/u de los estados signatarios del Tratado De Yacyreta incidan en el costo de las OBRAS. Que el ARTICULO XVII, inciso c), del tratado establece que las partes adoptaran, a través de protocolos adicionales o de actos unilaterales circunscritos a las áreas de sus respectivas soberanías, las medidas fiscales y aduaneras que sean necesarias para el cumplimiento de dicho tratado.
QUE, la administración tributaria su argumentación para rechazo del pedido de devolución del Impuesto Selectivo al Consumo sostenía que el referido impuesto ya fue incorporado al costo de los gastos de la firma ejecutante de la obra, por lo tanto concluyó que no corresponde la devolución del mismo.
QUE, de dicho protocolo surgen los términos de: 1) CONTRATISTA: Toda persona física o jurídica, consorcio o empresa que establezca una relación contractual directa con Yacyreta para la realización de obras, la provisión de suministros o la prestación de servicios. 2) PROVEEDOR Toda persona física o jurídica, consorcio o empresa que provea a la entidad o a los contratistas y subcontratistas, previa autorización de la EBY, materiales, equipos, maquinarias, herramientas y otras mercaderías para la ejecución de la obra.
QUE, la administración en su INFORME DC, FF/C N° 500/21 expresa que el valor del ISC ya fue incorporado al precio del producto conforme consta en los registros contables (Libro Diario) y fue trasladado a la EBY, quien en definitiva es la que soporto la carga tributaria como consumidor final y es por esto que deniega el pedido la Subsecretaría de Estado de Tributación, pues el Impuesto Selectivo al Consumo forma parte del costo de las mercaderías vendidas y dicho impuesto se encuentra agregado y no está en el Activo como impuesto a cobrar.
QUE, entrando al estudio de la cuestión de fondo, sostengo que la presente demanda debe ser rechazada porque el impuesto selectivo al consumo, en estos casos, solo se carga una sola vez sobre el valor del producto inicial y no en cada etapa del proceso de enajenación del bien como sí ocurre con el Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto no se produce el traslado del impuesto en cada etapa.
QUE, en tal sentido, encontramos que la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04 en su artículo 99 establece que: "...Hecho Generador: Crease un impuesto que se denominara impuesto selectivo al consumo, que gravara la importación de los bienes que se consigna en el art. 106 y la primera enajenación a cualquier título cuando sean de producción nacional...", Por lo tanto, como en este caso la accionante adquirió como materia prima el combustible con el impuesto selectivo al consumo ya recargado en el precio de compra, y como no se traslada en cada etapa de enajenación dicho automáticamente de convierte en costo del bien, por lo tanto no está sujeto a devolución del crédito.
QUE, es por ello que el Impuesto Selectivo al Consumo es un impuesto indirecto al consumo y esa carga tributaria se toma como costo del bien trasladándose sobre el valor del producto una única vez. Como este impuesto no se discrimina su tasa expresamente en una factura de compra como el impuesto al Valor Agregado, se considera como costo del bien adquirido.
QUE, asimismo cabe mencionar, que en todo caso si efectivamente procedía la devolución del impuesto selectivo al consumo en razón de que el bien fuere usado en provecho de la entidad Binacional, en tal caso el único legitimado a solicitar la devolución sería la entidad binacional pues fue esta la que en definitiva cargo con el costo del mismo pues fue la última en la cadena de enajenaciones, por lo tanto si la actora solicita la devolución de dicho crédito y la obtiene se estaría produciendo un enriquecimiento indebido pues lo establecido en el protocolo de Yacyreta, aprobada y ratificada por la Ley N° 1022/83 sólo y únicamente fue dictada para beneficiar a la Entidad Binacional y no para beneficiar a los proveedores de servicios a la misma por lo tanto corresponde el rechazo de la presente demanda contencioso-administrativa.-
QUE, por las razones expuestas, VOTO por la positiva a la cuestión, considerando que se ajusta a derecho, NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el Consorcio IECSA S.A.A. CDD CONSTRUCCIONES S.A. J. JOSE CHEDIACK CALCATERRA S.A contra la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia, corresponde confirmar la Nota SET-CGD N° 3059 de fecha 12 de julio de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tributación. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa de conformidad con las normas contenidas, en el artículo 192 del C.P.C. ES MI VOTO.
A SU TURNO EL DR. ARSENIO CORONEL BENITEZ MANIFIESTA QUE: Se adhiere al Voto del Colega Dr. Rodrigo A. Escobar, por los mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembros del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:

Asunción, 04 de marzo de 2016.

VISTO: El mérito que ofrece el Acuerdo y Sentencia y sus fundamentos,

EL TRIBUNAL DE CUENTAS,
PRIMERA SALA,
RESUELVE:

1.- NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada por CONSORCIO IECSA S.A. CDD CONSTRUCCIONES S.A. J. JOSE CHEDIACK CALCATERRA S.A. C/ NOTA SET-CGD N° 3059/12 DEL 12/JULIO/12 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", y en consecuencia corresponde:
2.- CONFIRMAR la Nota SET/CGD N° 1445/12 de fecha 11 de abril de 2012 y la Nota SET CGD N° 3059/12 del 12 de julio de 2012 de la Subsecretaría de Estado de Tributación por los fundamentos y con los alcances expresados en el exordio de la presente Resolución.
3.- IMPONER, las costas a la parte perdidosa.
4.- ANOTAR, registrar y remitir a la Excma. Corte Suprema de Justicia.
Dr. Rodrigo A. Escobar. Miembro
Dr. Amado Verón Duarte. Miembro
Arsenio Coronel B. Miembro
Ante mí:
Abog. Miguel A. Colmán A. Actuario